美国遗嘱继承制度研究
刘娟
目 次
一、美国遗嘱继承制度概述
二、美国遗嘱继承制度之评析
三、我国遗嘱继承制度之缺陷及立法完善
伴随着社会的进步，人们法律意识的提高，人们希望通过遗嘱来自由处分遗产的想法越来越强烈，而我国继承制度因为历史原因和技术原因，存在着一些缺陷。学术界对大陆法系的遗嘱继承制度研究较多，对英美法系的研究则较为少见。目前中国的民法典正在制定中，我国的继承法将被修改后作为其中的一编。笔者通过对美国遗嘱继承制度的研究，借鉴其中有益的立法经验，结合中国实际，提出修改完善我国遗嘱继承制度的建议，以期供立法机关参考。
一、美国遗嘱继承制度概述
由于历史上美国曾是英国殖民地，其立法深受英国法的影响。根据英国本国的法律，凡因殖民扩张而获得的新领土，都应适用本国法，即英国法。但是，因为北美当时社会中封建制因素、奴隶制因素以及生产关系等多方面的原因，直到18世纪50年代,英国普通法才逐渐被北美接受。进入十九世纪，为了促进法律的规范化和统一化，在美国律师协会的倡议下，1892年成立了有关统一法律的全国委员会，该委员会制定各个法律部门中的统一法典草案，并劝告各州立法机关予以采用。各州立法机关议决后采用即作为州的制度予以公布并成为实定法。 [1]1969年8月，全国委员会制定了《统一遗嘱检验法典》，并于1975年、1990年、2003年对该法典进行了多次修订。各个州都不同程度地采纳了其中的规定。本文也主要围绕该法典并结合相关判例阐释美国的遗嘱继承制度。 （一）遗嘱的涵义
遗嘱一词在英文中称为“Will”或“Testament”。在美国，被继承人想要避免按照无遗嘱继承法将遗产转移给法定继承人的唯一方法，就是签订一份有效的遗嘱。美国法上的遗嘱，由遗嘱附件和其他遗嘱文件组成，在遗嘱中遗嘱人指明遗嘱执行人，或指明撤销或修正另一份遗嘱，或者明确的排除或限制无遗嘱继承下的某个人或某些人的继承权。
（二）美国遗嘱继承法对遗嘱自由的限制
在英美法系国家，一直以遗嘱自由为基本原则，但是近代为了保障死者近亲属继承人的利益，遗嘱自由也开始受到一定限制。在美国遗嘱继承制度上，对遗嘱人遗嘱自由的限制主要有以下规定：
1.“寡妇产”或“鳏夫产”制度。所谓寡妇产，是指生存妻子对已故丈夫的不动产的三分之一享有终身用益权；所谓鳏夫产是指生存丈夫对已故妻子的全部不动产享有终身用益权。
2.宅园特留份制度。虽然美国各个州在具体规定上有所不同，但通常而言,生存配偶都有权在有生之年占有住宅、或农场。
3.豁免财产制度。生存配偶还可以从家具、汽车、服饰品、家用器械和个人财产的担保利益余额中取得不超过一万美元的财产。如果没有生存配偶，则被继承人的子女可以取得同样价值的财产。
4.家庭特留份制度。家庭特留份通常有一定的期限限制（一般为一年），而且在遗产分割程序完成之后，生存配偶和未成年子女不再享有家庭特留份。
5.可选择份额制度。生存配偶对被继承人的遗产 有一个可选择份额。生存配偶有权选择遗嘱中留给他的继承份额，或者选择按照法律的规定必然可以得到的份额。生存配偶必须掂量，是选择遗嘱人在遗嘱中规定的生存配偶可以取得的份额，还是选择法律所规定的可选择份额。生存配偶一般都会做出能够取得遗嘱人遗产更大份额的选择。
根据美国《统一遗嘱检验法》的规定，可选择份额因婚姻持续期间的不同而确定不同的可选择份额。例如，婚姻持续一到两年的，可选择的遗产比例为3％;两到三年的，可选择的遗产比例为6％；三到四年的，可选择的遗产比例为9％；四到五年的，可选择的遗产比例为12％；五到六年的，可选择的遗产比例为15％；六到七年的，可选择的遗产比例为18％；七到八年的，可选择的遗产比例为21％；八到九年的，比例为24％；九到十年的，比例为27％；十到十一年的，比例为30％；十一到十二年的，比例为34％；十二到十三年的，比例为38％；十三到十四年的，比例为42％；十四到十五的，可选择的遗产比例为46％；十五年以上（包括十五年）的，可选择的遗产比例为50％。 同时，为了体现夫妻相互抚养的义务，当配偶通过此规定所获得的遗产总额少于五万美元时，可以补加到五万美元。家宅特留份、豁免动产，家庭特留份不计入配偶的可选择份额。
（三）遗嘱的有效要件
在美国，大部分的州要求遗嘱必须满足所有的有效要件。这些大部分州都要求的遗嘱之有效要件有：
1.遗嘱人必须具备遗嘱能力。遗嘱能力是指，一个人必须具有特定的法律资格才能通过订立遗嘱处分其财产。美国各个州都授权公民在达到法定年龄的前提下具备签署遗嘱的遗嘱能力。
2.遗嘱人必须具备意识能力。遗嘱人在签署遗嘱的时刻必须具备意识能力。州立法机关很少详细规定怎样才具备意识能力，而只是规定遗嘱人必须“头脑理智”。
3.遗嘱人需有订立遗嘱的目的。在遗嘱中必须反映出，遗嘱人有订立遗嘱的意图。也就是说，遗嘱人必须清楚地知道，他所签署每一份文件都将成为他的遗嘱。
4.遗嘱需具备遗嘱形式。遗嘱人订立的遗嘱必须符合州法律规定的特定形式。美国大部分州都要求遗嘱完全符合特定的遗嘱形式。
（四）遗嘱的种类
1.附条件的遗嘱。附条件的遗嘱是指遗嘱人对遗嘱的生效附加一定的条件。
2.合立遗嘱。合立遗嘱是指在一份遗嘱中同时存在两个或两个以上遗嘱人的遗嘱。合立遗嘱下又分为三种类型的遗嘱：共同遗嘱、相互遗嘱、合同遗嘱。（1）共同遗嘱是指，两个或两个以上遗嘱人将他们的遗嘱内容订立在同一份文件中。共同遗嘱并不是作为一个遗嘱，而是作为各个遗嘱人的单个遗嘱发生效力。[2]（2）相互遗嘱是指，在不同的多份遗嘱中包含着相似的处分财产的条款的遗嘱。（3）合同遗嘱是指引进了合同对价性质的遗嘱。
3.特别遗嘱。特别遗嘱是指正在服兵役或在海上航行的船员、水手，由于处于紧急危险时刻无法订立普通遗嘱或其他种类的遗嘱时制作的遗嘱。
4.格式遗嘱。格式遗嘱，即由法律以表格的形式直接规定遗嘱事项，遗嘱人只需填表格，根据表格的需要填满相关事项，即可完成遗嘱的订立。
（五）遗嘱的解释
在美国的司法实践中有许多解释遗嘱的规则，其中之一是“安乐椅法则”，即，法官站在遗嘱人的角度，假设自己就是遗嘱人，身处遗嘱人所处的环境和状况，考虑遗嘱人的意图是什么。如果遗嘱人考虑过该问题，遗嘱人希望怎么做。另外，美国法上还有整体解释的规则，该规则有两种方式：第一种被称为外部整体解释，指应该将遗嘱人的正式遗嘱文本、附件以及其他遗嘱文书结合成一体进行解释；第二种被称作内部整体解释，指应该对遗嘱内容的各部分（或各个条款）间相互进行解释，从而保持遗嘱逻辑上的一体性，并可澄清可能存在的歧义。
（六）遗嘱的执行
遗嘱的执行由遗嘱执行人来完成。 遗嘱执行人在美国有两种产生方式，第一种产生方式是由遗嘱人指定。另一种产生的方式是由法官指定。如果遗嘱中没有指定遗嘱执行人，法官通常在死者的生存配偶、成年子女、父母、兄弟姐妹、债权人或本社区有威信的人中指定一人或数人充当遗嘱执行人。
1.遗嘱执行的标的
遗嘱的执行涉及的财产是死者遗留的财产。在美国，所有死者的财产在死亡时可以分成，遗嘱检验财产和遗嘱检验除外财产。遗嘱检验财产是指根据死者遗嘱或无遗嘱死亡时根据无遗嘱死亡法转移的财产。遗嘱检验除外财产是根据一个死前已经生效的非遗嘱文件而转移的财产。 遗嘱检验除外财产的分配并不通过法院，而是根据合同法或信托法相关的规定进行。
2.遗产管理制度
（1）遗产管理的启动程序。其主要有以下内容：
第一，适当的申请人。遗产管理程序必须有某个人启动程序。这个人通常与被继承人有一定的利害关系，比如是继承人，受益人或债权人。
第二，提交申请。申请人必须向有管辖权的法院提交申请书，缴纳一定费用，如果有遗嘱原件的还应提供遗嘱原件。
第三，法官发出传票。在收到申请人的申请书并受理后，法院将发出传票。发出这些传票目的是为了通知利害关系人对遗嘱提出争议，或者当有人要求对遗产进行无遗嘱遗产检验时提交遗嘱。
第四，预审。法官会举行预审以确定遗嘱是否是有效的。如果申请人意欲对遗嘱进行检验，那么法官就必须确定遗嘱是否有效。
第五，法官确定遗嘱执行人。如果遗嘱人对由何人对遗产进行管理做出了规定，则由此人充当遗嘱执行人。倘若，遗嘱人并没有在遗嘱中规定遗嘱执行人，法官则从死者的生存配偶、成年子女、父母、兄弟姐妹、债权人或本社区有威信的人中挑选担任遗嘱执行人的人，优先顺序依次递减。
（2）遗产管理过程。遗嘱执行人在满足以上条件之后，法官会发给他们一份证书以证实其身份。在遗产管理过程中，遗产管理的进行往往伴随着遗嘱执行人的各种管理行为，这些管理行为主要有：
第一，经营死者的遗嘱检验财产，比如遗嘱执行人必须出售或出租遗产，以保证遗产保值升值。
第二，制作财产目录和估价。遗嘱执行人必须制作一份有关死者所有的遗嘱检验财产的目录，并对遗产的价值进行估价。
第三，监管特定的财产，以免其被债权人取得。这些特定的财产主要有：宅园特留份、豁免财产、家庭特留份。
第四，通知债权人。遗嘱执行人必须通知死者的债权人，死者已经死亡，法官已经指定了遗嘱执行人。接到通知后，债权人才能采取相应的措施主张权利，以便债权得到清偿。
第五，清偿债权人。债权人收到通知后，既可向遗嘱执行人也可以向法官主张权利。遗嘱执行人对主张进行审核，若主张是真实的、有依据的，遗嘱执行人将接受此项主张。遗嘱执行人的接受行为并不意味着债权将必然得到清偿，仅仅意味着在财产能够足以支付所有债权的情况下，债权人的债权才能被清偿。如果遗嘱执行人认为债权人的主张是不真实的，他有权拒绝该项主张。如果遗产不足以清偿所有的债权人的债权，法律规定了一个优先顺序：在除去宅园特留份、豁免财产、家庭特留份和遗产管理费用后，法官通常会对丧葬费用和医疗费用的债权人的债权优先支付，最后才是清偿一般债权人的债权。
第六，分配遗产。如果在清偿债务后，所剩遗产不足以支付给所有的受益人。遗嘱执行人将按照此顺序依次分配遗产。
第七，提交报告。在美国，许多州都要求遗嘱执行人，尤其是受法官监督的遗嘱执行人提交一份报告。在这份提交的报告中，遗嘱执行人必须说明所有的收入和花销，并且证明每项花费都是正当的。在报告被批准之前，法官还会举行一个可能有继承人、受益人、债权人参加的听证会。遗嘱执行人提交的报告在听证会上通过之后，遗产管理程序终结。
二、美国遗嘱继承制度之评析
限于篇幅，笔者在此仅就某些特色制度进行简要的评析。
（一）可选择份额制度之评析
美国的可选择份额制度有以下四个方面的特点：
1.可选择份额制度使得意思自治原则在继承法中得到进一步贯彻。可选择份额对于配偶来说，是权利非义务。配偶可选择遗嘱人在遗嘱中规定的其可以取得的份额，也可选择法定份额，完全听凭其自愿，充分肯定其意思自由。
2.可选择份额制度根据婚姻持续期间的长短来确定生存配偶的遗产份额，婚姻持续时间越长，可以享有的遗产份额越大，这一方面体现出婚姻平等原则，同时也有利于稳定家庭关系。
3.可选择份额制度体现出婚姻平等的思想。在普通法下，遗孀对已故丈夫的不动产享有三分之一份额的权益，而鳏夫对已故妻子的全部不动产享有终身用益权。在1990年制定的法典中，无论生存配偶是遗孀还是鳏夫，其可以选择的遗产份额都是相同的，充分贯彻了夫妻平等的思想。
4.可选择份额制度较少考虑子女的利益。因为，在美国，父母们没有义务必须遗留财产给他们的子女，即使他们的子女还是未成年人。
（二）特留份制度之评析
在美国，采用《统一遗嘱检验法》的州，都赋予了被继承人的配偶、未成年子女享有宅园特留份、豁免财产、家庭特留份的权利。美国继承法上的特留份制度具有以下的特点：
1.特留份制度主要是为了保护被继承人配偶和未成年人子女的利益，同时在对被继承人配偶和未成年子女的保护上侧重还不同，配偶的权益优先于未成年子女。通常情况是，由生存配偶取得房产的终生使用权，在生存配偶死亡后，房产的所有权再转交子女。配偶的权益优先于未成年子女，有利于配偶照顾未成年子女。配偶对房产只享有终生使用的权益，不能转让、抵押或者是实施有损于子女利益的其他行为，既保证了生存配偶在死者死亡之后的生存问题，又满足了子女在父母亲死亡后获得房产的愿望，可谓一举两得。
2.特留份制度充分体现了对家庭的保障功能。以上三种不同的特留份分别从不同的角度充分保障家庭，使得家庭成员不因死者的去世而影响到其基本生活。
3.特留份制度较少体现对父母的照顾。美国的这三项特留份制度都不约而同的提到了生存配偶和未成年子女以及依靠死者生活的子女，但没有提到对父母的生活保障问题。美国法律没有对父母的遗留份额强行规定并不是立法的疏漏。除了美国的文化因素上的原因外，美国家庭保障体制比较健全是主要原因。
（三）遗产管理制度之评析
美国的遗产管理制度体现出以下一些特点：
首先，美国的遗产管理制度内容详尽，可操作性强。在《统一遗嘱检验法典》第三章中分为10个部分，共计117个条文对遗产管理制度进行了详细的规定。其具体内容是：遗产管理程序的分类 、遗产管理程序的开始、遗嘱执行人的选定、遗嘱执行人为了管理分配遗产可以为必要的行为，包括必要的修缮、租金的收取等，同时遗嘱执行人还要承担与权利相适应的责任等，极具可操作性。这既便于公民知法、守法，也便于司法机关执法。
其次，美国的遗产管理制度处处体现维护生存配偶、继承人利益的宗旨。美国各个州法律通常排除死者遗产的一部分，避免其受债权人的主张，目的是为了保护死者配偶和未成年子女的利益。为了将这项制度落到实处，遗产管理程序中专门规定了遗嘱执行人将宅园特留份、豁免财产、家庭特留份单列出来，免受债权人的债权主张。
三、我国遗嘱继承制度之缺陷及其立法完善
（一）我国现行遗嘱继承法存在的缺陷
1.保留必要的遗产份额的立法缺陷
《继承法》第19条，最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国继承法〉若干问题的意见》第37条是保留必要的遗产份额的法律规定。保留必要的遗产份额的缺陷主要体现在：首先，我国《继承法》缺少保留必要遗产份额的具体数额的标尺，赋予法官过大的自由裁量权。其次，缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人的范围过窄，导致遗嘱人享有的遗嘱自由较大，可能损害到配偶以及近亲属的继承权。
2.遗嘱形式的立法缺陷
我国遗嘱继承制度在遗嘱形式方面存在的立法缺陷主要有：第一，与其他种类的遗嘱形式相比，法律规定公证遗嘱法律效力高于其他的遗嘱形式。第二，随着科技的发展，更多的电子产品进入寻常普通百姓家庭，录像这种记载音像的方式将越来越普遍，而我们的法律中缺乏录像遗嘱。第三，没有规定口头遗嘱在紧急情况结束之后制作成笔录的期间。
3.遗嘱执行人制度的立法缺陷
我国《继承法》第16条规定：“公民可以依照本法规定立遗嘱处分个人财产，并可以指定遗嘱执行人。”这种过于原则化的条款，在司法实践中难以操作。
4.遗产管理制度的立法缺陷
从我国《继承法》第24条以及《最高人民法院关于贯彻执行若干问题的意见》第44条的规定，我们可以看出，目前我国对于遗产仅限于“保管”，而非“管理”。 作为保管人仅仅是对遗产的消极管理，防止财产不被他人侵吞、抢夺。而作为管理人，除了为保管行为外，还要为其他管理遗产的积极行为，包括保证遗产保值升值、在遗产管理期间独立进行诉讼等。因此，我国的遗产保管制度与其他国家的遗产管理制度是存在差距的，需要加以完善。
5.遗嘱解释规则的立法缺陷
由于遗嘱是典型的要式行为、死因行为、单方无相对人的行为，故遗嘱解释的目的、方法以及遗嘱漏洞补充等方面存在特殊性。这种特殊性决定了遗嘱解释的规则与一般的合同解释规则不相同。遗嘱仅涉及遗嘱人自身内心意思，关键要将遗嘱人的真实意图正确理解，而不能仅凭主观臆测确定遗嘱内容。因此，遗嘱制度所特有的解释规则就显得特别重要。而我国恰恰缺少在这方面的规则，不利于法官判案。
（二）完善我国遗嘱继承法的立法建议
笔者在借鉴美国及相关国家有益的立法经验的基础上，结合我国实际，提出修改完善我国遗嘱继承制度的建议。
1.设立可选择份额制度
笔者认为，我国遗嘱继承法，一方面可以补充规定可选择份额制度，另一方面有必要保留现有的必继份制度并加以完善，通过可选择份额制度和必继份制度的共同作用，限制遗嘱人的遗嘱自由，保障配偶以及与被继承人有较近血亲的人的继承权。
（1）增设可选择份额制度。美国法上的可选择份额制度只涉及生存配偶的利益，并不涉及子女以及其他继承人的利益。因此，笔者认为，在设计我国的可选择份额制度时，可以将其变通，将美国法上可选择份额制度的适用对象从配偶扩大到配偶、子女。笔者认为，在现行遗嘱继承法中可以增设一条有关可选择份额的规定。该条第一款规定,遗嘱人死亡时，如果配偶、子女对遗嘱人在遗嘱中规定的份额不满意，可以选择法律规定的可选择份额，如果子女系未成年人，则由其监护人代为做出选择。第二款则按照两种不同类别的主体，设立可选择份额的具体范围。对于配偶，按照婚姻持续期间的长短来确定不同的可选择份额。婚姻持续一到两年的，可选择的遗产比例为10％；婚姻持续三至五年的，可选择的遗产比例为10％－15％；婚姻持续五到十年的，可选择的遗产比例为15％－25％，婚姻持续十到十五年的，可选择的遗产比例为25％－30％，婚姻持续十五年以上（包括十五年）的，可选择的遗产比例为30％。对于子女，确定该“法定范围”时还要根据有无生存配偶而划定不同的份额，如果该遗嘱人死亡时无生存配偶，只有一个子女的，该子女可以选择遗产三分之一的份额；有两个或两个以上子女所有子女总共可以选择遗产二分之一的份额。如果该遗嘱人死亡时有生存配偶，只有一个子女的，该子女可以选择遗产四分之一；有两个子女的，每个子女可以选择五分之一，有三个以上子女的，所有子女总共可以选择三分之一。当配偶和子女的份额不能同时得到满足时，子女的遗产份额优先。
（2）完善必继份制度。在可选择份额制度中，主要体现的是对配偶和子女利益的保障，对于其他缺乏劳动能力又无生活来源的法定继承人，笔者认为可以通过必继份制度的完善实现对他们权利的保护。对必继份制度主要从两方面进行完善：第一，明确缺乏劳动能力又无生活来源的法定继承人的具体范围。将此范围限定第一、第二顺序法定继承人中的缺乏劳动能力又无生活来源的人。第二，明确法官确定缺乏劳动能力又无生活来源的法定继承人的必继份的具体参考因素。比如法官可以考虑“双缺人员”的收入能力、年龄、身体状况、有无其他扶养义务人等情况的不同，给予其必要的费用维持基本的生存需要。
2.遗嘱形式的立法完善
我国遗嘱继承法规定的几种遗嘱形式仍有一些不足之处，须对其进行相应的完善。
（1）关于公证遗嘱的效力问题。笔者认为，只要是遗嘱人的真实意思表示，以任何一种遗嘱方式成立的遗嘱都可以变更原立遗嘱。因此，自书、代书、录音、口头、公证这五种遗嘱形式效力相当。
（2）关于录音遗嘱。在对录音遗嘱的完善上，建议将录音遗嘱的名称改为“录音录像遗嘱”。即，既可以采用录音的方式，也可以采用录像的方式订立遗嘱。
（3）关于口头遗嘱。对于口头遗嘱，笔者的建议是： A.对于“危机情形”采用列举法或排除法，或者列举法加排除法的形式加以具体规定，增加其可操作性、执行性。B.限制口头遗嘱处分财产的范围，比如口头遗嘱不可处分不动产。C.明确口头遗嘱的失效时间。自被继承人在危机情形消失之日起，三个月内用书面形式记载口头遗嘱的，这时口头遗嘱转变为书面遗嘱，因此口头遗嘱的内容继续有效，否则在三个月之后，口头遗嘱自动失效。
3.遗嘱执行人制度的立法完善
在参考美国和其他国家的继承法的相关规定后，应该对此项制度加以完善。具体的建议如下：
（1）遗嘱执行人的产生方式。遗嘱执行人的产生方式有两种：（1）遗嘱指定遗嘱执行人；（2）法院指定遗嘱执行人，当遗嘱人没有在遗嘱中明确指明遗嘱执行人时，由法院在配偶、父母、子女、兄弟姐妹及其他亲友中指定遗嘱执行人。
（2）遗嘱执行人的资格。我国法律应规定遗嘱执行人可以由自然人或法人充当。
（3）遗嘱执行人的权利及职责。建议在我国《继承法》中增补规定以下内容：
遗嘱执行人的主要权利为：A.遗嘱执行人制作遗产清单。制作遗产清单的目的是查清遗产的名称、数量、地点、价值等状况。[3] B.遗嘱执行人可以审查债权人申报的债权是否有效。对于有效的债权予以登记，对于无效的债权，遗嘱执行人有权拒绝登记。C.遗嘱人可以在管理遗产时为必要的行为。管理包括事实上和法律上的管理，必要的处分权和财产利益的保存。D.诉讼代理。遗嘱执行人如果认为有行使职务上的必要，还可以自己成为诉讼主体而独立起诉。 [4] E.按照遗嘱内容将遗产最终转移给遗嘱继承人和受遗赠人。遗嘱执行人在清偿债权人债权，扣除遗产管理费用、丧葬费用后，将遗产的剩余部分按照遗嘱的内容分配给相应的继承人和受益人。
遗嘱执行人的主要义务为：A.遗嘱执行人在开始进行遗产管理时，应尽快书面或口头通知遗嘱人的债权人向其主张权利，并对真实的、有依据的债权请求进行登记。B.遗嘱执行人应当严格遵照遗嘱人设立的遗嘱处分遗产，确保遗嘱人的意愿得以执行。C.遗嘱执行人在执行遗嘱的过程中，因其过错给继承人、受益人、债权人造成损失时，应承担相应的民事赔偿责任。
（4）遗嘱执行人的解除。遗嘱执行人的解除可以通过两种方式完成，一是自行解除，即由遗嘱执行人自己提出解除；二是法院解除，即由利害关系人向法院提出请求，法院裁决解除遗嘱执行人的职务。
4.遗嘱解释制度的立法完善
在梁慧星先生主编的《中国民法典草案建议稿》第七编继承中，较之于现有的继承法增加了遗嘱解释的规定。该建议稿第1880条规定，“对遗嘱的内容做出解释时，应根据遗嘱的上下文采纳最符合于遗嘱人意思的解释。”[5]笔者的建议是，借鉴“安乐椅法则”，在建议稿第1880条第二款中补充规定，“当出现不可预知的情势变迁阻碍了遗嘱原来意图的实现时，根据遗嘱的上下文解释遗嘱与遗嘱人的意图明显不吻合，法官可以推定遗嘱人默示接受允许修正遗嘱。”
美国遗产税对我国的启示
更新时间 2006-8-23 16:16:18 打印此文 点击数 1925
一、美国遗产税的特点
遗产税和赠与税是世界上普遍征收而且历史悠久的税种。遗产税起源于古埃及法老胡夫当政时期，由于修造金字塔和战争，财政入不敷出，于是对财产继承人课征遗产税，直接用于军事支出。美国联邦政府遗产税于1797年为筹集海军经费首次开征，1802年废止。南北战争期间，又重新开征，战争结束后又被废除。直到1916年，遗产税才作为一个经常性的税种开征至今日。作为遗产税补充税种的赠与税，于1924年开征。现行美国遗产税有以下几个特点：
1.实行总遗产税制，并将夫妻的财产分为共有财产和独立财产。
尽管遗产税的名称较多，如死亡税、继承税等。但从税制上看，世界各国遗产税可分为三种类型：总遗产税、分遗产税和总分遗产税。总遗产税，它的纳税人是遗嘱的执行人或继承人，课税对象是遗产总额，税率大多采用超额累进税率，并设立减免额，但不考虑继承人的纳税能力。在遗产处理上采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产。如果不能交纳遗产税，则不能继承遗产。目前，除美国外，英国、新加坡、我国香港及台湾地区采用总遗产税制。分遗产税制，它的纳税人是遗产的继承人或接受遗赠人，课税对象是纳税人获得的遗产，税率一般也采用超额累进税率，并设立减免额。在遗产处理上，考虑继承人的负担能力，采用“先分后税”，即先分配遗产，再征税。日本、德国、法国及韩国实行分遗产税制。总分遗产税制，是将上述两种税制综合，它的纳税人是遗产的管理人、遗嘱执行人和遗产继承人、受遗赠人。它先对总遗产征税，然后对分配到遗产继承人或受遗赠人超过一定标准的遗产再征税。在遗产处理上，采用“税一分—税”，即先交税，再分遗产，超标准部分再交税。目前，意大利、加拿大、菲律宾等国实行总分遗产税制。
赠与税是遗产税的辅助税种，有许多国家和地区不单独开征赠与税，只是规定财产所有者在生前若干年内的赠与财产视为遗产进行征税。赠与税可分为两类：总赠与税和分赠与税。总赠与税的纳税人是财产赠与人，即财产所有者，课税对象是财产所有者生前赠与他人的财产。分赠与税的纳税人是财产受赠人，即接受赠与财产的人，课税对象是赠与的财产。采用总遗产税制的一般选择总赠与税；而采用分遗产税制的也往往选择分赠与税；美国联邦遗产税和赠与税属于总遗产税制和总赠与税，目前，美国赠与税并不单独开征。
美国将夫妻的财产分为共有财产(communityproperty)和独立财产(separate property)，对于共有财产，无论在谁的名下，其中的一半作为死亡者的遗产，另一半是未亡配偶的财产，不作为死亡者的遗产。对于独立财产，在死亡者名下财产全部是遗产，在配偶名下财产，不属于遗产。
2.随着经济的发展和人们财富的递增，不断提高遗产税的免税额，并相应降低遗产税最高边际税率。
美国遗产税和赠与税的税率和抵扣额是一体的，生前赠与和死后继承，税率和抵扣额是相同的，称为统一抵扣额(Unified tax credit)。它把财产所有者一生中第一次赠与的财产，扣除统一抵扣额，超额部分纳税，以后年度的赠与财产和以前的赠与财产累计计算，扣除以前已缴纳的赠与税，剩余部分纳税。因为连续累计计税较复杂，现在已采用相当免税额(applicable exemption amount)方法。由于赠与税的免税额最高为100万美元，而遗产税的免税额是随着经济的发展和人们财富的递增不断提高的，2001年的相当免税额为67.5万美元，（见下表）。所以，美国政府将在2003年后改变这种统一的计税方法，而采用分离计税。
美国遗产税最高边际税率及相当免税额
年度 最高边际税率(%) 相当免税额（万美元）
2002 50 100
2003 49 100
2004 48 150
2005 47 150
2006 46 200
2007 45 200
2008 45 200
2009 45 350
2010 废止 废止
3.对美国公民、居民和非公民、非居民采用不同的税收政策。
美国税法规定，美国公民或居民死亡时，无论其财产在美国境内或境外，均为遗产。非美国公民或居民死亡时，其在美国境内的财产为遗产，境外的财产不作为遗产。如果死者持有绿卡，但不在美国居住，在纳税申报表中可填为居民也可报为非居民。另外，美国公民或居民死亡时的遗产，由美国公民配偶继承，可享受100%的配偶继承扣减；由非公民配偶继承的遗产，原只抵扣10万美元，2002年调为11万美元。非美国公民或居民死亡时的遗产，不论由美国公民或非公民配偶继承，只享受11万美元的抵扣额和6万美元的相当免税额，即超过17万美元的部分课征遗产税。
4.遗产税税制复杂，征税成本较高，财政职能弱化，争议较大。
由于财产、尤其是不动产的转移，往往难以核定，为此，美国遗产税设置了许多条款，以避免税收流失。仅遗产税纳税申报填写说明书就有20多页，纳税报表有40多页，两者合计多达60页以上。正确填写往往需要一个月时间，所以，大多数纳税人都聘请专业人员来完成纳税申报。可以说，美国现行遗产税是美国公认的最复杂的税种。复杂的税制提高了征税成本，以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元，征税成本高于税收收入多达250亿美元。
遗产税一直是美国的一个小税种，收入有限，筹集财政收入职能不强，一般只占税收收入的1%左右。这一点与大多数西方国家是相似的。从20世纪80年代以来，一方面，受供给学派减税主张的影响，要求废除遗产税的呼声一直不断。布什总统2001年废除遗产税1年，从2002年起又按2000年的旧税法执行；另一方面，要求保留遗产税的也大有人在。2001年，120名美国富翁联名在《纽约时报》上发表声明，呼吁政府不要取消遗产税。这些人包括比尔•盖茨的父亲老威廉、巴菲特、索罗斯、洛克菲勒等。老威廉在请愿书中写道：取消遗产税将使美国百万富翁、亿万富翁的孩子不劳而获，使富人永远富有，穷人永远贫穷，这将伤害穷人家庭。可见，美国对遗产税存在较大的争议。
二、我国开征遗产税面临的难点
对于我国而言，开征遗产税可以调节社会财富、增加财政收入、填补我国税收制度的一个空白，而且，有利于在对外交往中维护我国政府和公民的合法权益，但是，美国现行遗产税的现状提醒我们，尽管在理论上可以建立一个合理的遗产税制，但是在实际操作中我们面临的问题往往是难以解决的，因为我国公民的纳税意识、税法的完善程度、税务机关的征收管理水平及技术手段都有待进一步提高。我国开征遗产税将面临下列难点。
1.不动产的转移难以核查。
尽管美国有较完善的财产登记制度、财产评估制度、财产监控体系，但是，这个问题在美国也没有很好解决。相比之下，我国尚未建立较完善的财产登记制度、财产评估制度和财产监控体系，大量不动产的税前转移将侵蚀遗产税的税基。
2.征收成本高，税收收入低。
这一问题不仅美国如此，英国、日本、德国等也面临这一问题。可以说，这是一个世界性的难题。
三、美国遗产税对我国的启示
1.我国遗产税应采用总遗产税制，不宜单独设立赠与税。
总遗产税制采用“先税后分”，即先交税，再分配税后遗产方式，可以减少征税成本，便于征收管理。另外，单独设立赠与税需要有完善的财产登记制度、财产评估制度及财产监控体系作为依托，而我国是无法在短期内完善上述制度和体系的，所以，不应单独设立赠与税，而应将赠与税并入遗产税中。
2.在纳税人的选择上既要维护国家主权，又要遵守国际惯例。
我国遗产税的纳税人应为遗嘱执行人和遗产管理人，考虑到我国的实际情况，对于没有遗嘱执行人和遗产管理人的，纳税人应为遗产继承人和受赠人。同时，为了维护国家主权，并依据国际惯例，考虑到国际税收重复征税问题，在居民管辖权和地域管辖权重叠时，应以地域管辖权为先。所以，我国遗产税的纳税人应是：我国公民及居住超过一定时间（如1年）的居民，其死亡后的全部境内、境外财产为遗产；不在我国居住或居住不超过一定时间（如1年）的非公民及居民，其在我国境内的财产为遗产。
3.课税对象的确定要体现税收公平和效率原则。
我国遗产税的课税对象应是死亡者遗留的合法财产，包括动产、不动产和财产权利。动产具体应包括；现金、银行存款、有价证券、金银首饰、珠宝、文物、机动交通工具、存货等。不动产应具体包括：房屋及附属物。财产权利应具体包括：土地使用权、债权、保险权益等。课税对象的确认、尤其是估价是遗产税计征的关键环节，在这个问题上应借鉴发达国家的经验，并结合我国国情，充分体现税收公平和效率原则。为此，应按下列方法来进行：
(1)按国际惯例确认遗产。根据国际惯例，动产、不动产应以所在地为准，但机动交通工具，应以使用证照登记机关所在地为准。如果登记机关所在地未开征遗产税，则机动交通工具作为遗产可并入上述不动产中。财产权利应以登记机关所在地为准。
(2)财产的估价应以财产所有者死亡时的财产市值为标准。世界各国一般都以死亡者财产市值为标准，我国也应如此，并根据不同财产采用不同的估价方法，经税务机关指定的注册会计师和资产评估师核算，最终由税务机关确认。财产的具体估价方法有以下几种：一是账面价值法。当财产的市值与账面价值基本—致时，可采用该方法；二是现行市价法。当财产的市值与账面价值相差较大时，可应用此方法；三是收益现值法。一般财产权利和不动产等可适用此方法。当未来财产收益有年限时，可以将未来收益折现，其公式为：
附图
上式中，V[,0]为财产收益折现，R[,t]为第t年度的财产收益，i为折现率。
如果未来财产收益没有年限限制，可采用资本化方法对财产进行估价：
V[,0]＝财产预期年收益额／平均财产收益率
4.税率的设计应采用超额累进税率，而且税率级次不宜过多。
从20世纪80年代起，美国供给学派的扩大税基、降低税率、减少税率级次的税收中性化主张逐渐被世界各国认同。目前，世界各国遗产税的最高税率平均在50%左右，而且，税率级次大多在4-5级左右。所以，我国遗产税最高税率不宜超过50%，税率级次也应在5级以内。
5.税前应考虑必要的扣除，并鼓励进行公益捐赠。
一般来说，下列支出应在税前进行扣除：丧葬费用、财产所有者生前应偿而未偿的债务和抵押财产、遗产管理费和公益捐赠。其中，公益捐赠是指用于慈善、教育、卫生、体育、科研、学术等方面的捐赠。而且，必须通过国家民政部门批准的机构作为中介，经会计师事务所审核，出具有效凭据，才能进行抵扣。我国可以考虑适当提高公益捐赠的扣除数额，以鼓励财产所有者进行公益捐赠。
总之，我国开征遗产税将面临较大的挑战，只有不断地完善税收制度，提高公民的纳税意识和法制观念，遗产税才能真正发挥其财政职能和经济职能。
【参考文献】
[1] 上海财经大学公共政策研究中心.2001年中国财政发展报告[M].上海：上海财经大学出版社，2001.
[2] 各国税制比较研究课题组.财产税制国际比较[M].北京：中国财政经济出版社，1996
